Quali atti fiscali si possono impugnare (art. 19 D.Lgs. 546/1992)

In breve

L'elenco dell'art. 19: accertamenti, liquidazioni, sanzioni, cartelle, fermi, ipoteche, dinieghi di rimborso e di agevolazioni, altri atti previsti dalla legge.
Atti fuori elenco che contengono una pretesa definita (avvisi bonari, preavvisi di fermo): impugnarli è una facoltà.
Autotutela: dal 2024 si impugna il rifiuto; nei casi di autotutela obbligatoria anche il silenzio.
Estratto di ruolo: non è impugnabile; la cartella mai notificata solo se c'è un pregiudizio concreto.
Termine: 60 giorni dalla notifica; per i dinieghi taciti, dopo 90 giorni dall'istanza.

L'elenco dell'art. 19

Il ricorso alla Corte di giustizia tributaria si può proporre contro gli atti elencati dall'art. 19 del D.Lgs. 546/1992:

Atto	Lettera
Avviso di accertamento e avviso di liquidazione del tributo	a), b)
Provvedimento che irroga le sanzioni	c)
Ruolo e cartella di pagamento; avviso di mora (oggi intimazione di pagamento)	d), e)
Iscrizione di ipoteca; fermo di beni mobili registrati	e-bis), e-ter)
Atti catastali (rendite, classamenti)	f)
Rifiuto espresso o tacito di rimborso	g)
Rifiuto espresso o tacito di autotutela obbligatoria; rifiuto espresso di autotutela facoltativa	g-bis), g-ter)
Diniego o revoca di agevolazioni; rigetto di domande di definizione agevolata	h)
Rigetto dell'istanza di procedura amichevole internazionale	h-bis)
Ogni altro atto di cui la legge preveda l'impugnabilità autonoma	i)

Ogni atto si impugna solo per i suoi vizi propri: con la cartella non si possono riproporre le contestazioni sull'accertamento divenuto definitivo. Se però un atto precedente non è mai stato notificato, lo si può contestare insieme al primo atto successivo che si riceve (art. 19, c. 3). Dal 1° gennaio 2027 l'elenco passa nell'art. 65 del testo unico della giustizia tributaria (D.Lgs. 175/2024).

Gli atti fuori elenco: impugnazione facoltativa

Le Sezioni unite hanno letto l'elenco in modo estensivo: si può impugnare ogni atto con cui l'amministrazione porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata, anche se non ha la forma di uno degli atti elencati (Cass. SU 16293/2007). Sono stati così ritenuti impugnabili il preavviso di fermo (Cass. SU 10672/2009), la comunicazione di irregolarità e gli avvisi bonari (Cass. 25297/2014 e 10987/2011), il rigetto di un'istanza di sgravio (Cass. 16100/2011). Per questi atti l'impugnazione è una facoltà, non un onere: chi non li impugna non perde nulla e potrà contestare la pretesa con l'atto tipico successivo, di solito la cartella (Cass. 2616/2015). Per gli atti dell'elenco, invece, il mancato ricorso nei 60 giorni rende la pretesa definitiva.

L'estratto di ruolo e la cartella mai ricevuta

Art. 12, c. 4-bis, DPR 602/1973

«L'estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio [...].»

Fino al 2021 chi scopriva dall'estratto di ruolo una cartella mai ricevuta poteva impugnarla subito. Oggi può farlo solo se dimostra un pregiudizio concreto: esclusione da appalti pubblici, blocco dei pagamenti di una pubblica amministrazione, perdita di un beneficio pubblico, procedure della crisi d'impresa, operazioni di finanziamento, cessione d'azienda. La regola si applica anche ai giudizi che erano già in corso (Cass. SU 26283/2022). Negli altri casi occorre attendere il primo atto di riscossione, come un'intimazione o un fermo. I dettagli sono nella pagina sull'estratto di ruolo.

Autotutela e rimborsi: impugnare il «no» e il silenzio

Dal 2024 lo Statuto del contribuente distingue l'autotutela obbligatoria, per errori manifesti come l'errore di persona o di calcolo, il tributo sbagliato, l'errore sul presupposto, i pagamenti non considerati (art. 10-quater L. 212/2000), da quella facoltativa, per ogni altra illegittimità (art. 10-quinquies). Nel primo caso si impugnano sia il rifiuto espresso sia il silenzio, nel secondo solo il rifiuto espresso. L'obbligo di autotutela cessa dopo una sentenza definitiva favorevole all'amministrazione o un anno dopo che l'atto è diventato definitivo per mancata impugnazione.

Per i rimborsi si presenta un'istanza all'ufficio: in mancanza di termini specifici entro due anni dal pagamento o dal giorno in cui è sorto il diritto (art. 21, c. 2, D.Lgs. 546/1992), per i versamenti diretti delle imposte sui redditi entro quarantotto mesi (art. 38 DPR 602/1973). Il rifiuto espresso si impugna in sessanta giorni; il silenzio, trascorsi novanta giorni dall'istanza, si impugna fino a quando il diritto al rimborso non è prescritto. Come si scrive e si deposita il ricorso è spiegato nella pagina sul ricorso tributario.

Identificare l'atto: è nell'elenco dell'art. 19 o esprime comunque una pretesa?
Segnare la data di notifica e contare i 60 giorni.
Per gli atti fuori elenco, valutare se conviene impugnare subito o attendere.
Per errori evidenti, presentare istanza di autotutela e annotare i 90 giorni.
Per le cartelle mai ricevute, documentare il pregiudizio prima di impugnare.

Domande frequenti

Devo impugnare l'avviso bonario o posso aspettare la cartella?

Si può aspettare. L'avviso bonario (comunicazione di irregolarità) non è nell'elenco dell'art. 19, ma per la Cassazione è impugnabile perché esprime una pretesa definita (Cass. 25297/2014). Per gli atti fuori elenco l'impugnazione è una facoltà: se non si impugna l'avviso, si potrà contestare la pretesa impugnando la cartella (Cass. 2616/2015). Pagare nei termini indicati nell'avviso, però, riduce la sanzione, e questo va messo sul piatto prima di decidere.

Ho scoperto dall'estratto di ruolo una cartella che non mi è mai arrivata: posso impugnarla?

Solo in casi precisi. Dal 2021 l'estratto di ruolo non è impugnabile, e la cartella che si assume mai notificata validamente si può impugnare direttamente solo se il contribuente dimostra un pregiudizio concreto: esclusione da appalti pubblici, blocco dei pagamenti di una pubblica amministrazione, perdita di un beneficio, procedure della crisi d'impresa, finanziamenti, cessione d'azienda (art. 12, c. 4-bis, DPR 602/1973; Cass. SU 26283/2022). Altrimenti si contesta il primo atto esecutivo o di riscossione successivo.

Si può fare ricorso se l'Agenzia non risponde all'istanza di autotutela?

Dipende dal tipo di errore. Se l'istanza riguarda uno dei casi di autotutela obbligatoria (errore di persona o di calcolo, tributo sbagliato, errore sul presupposto, pagamenti non considerati, documenti poi sanati), il rifiuto espresso o il silenzio protratto per novanta giorni si impugnano davanti al giudice tributario. Negli altri casi di autotutela facoltativa si impugna solo il rifiuto espresso (art. 19, c. 1, lett. g-bis e g-ter). L'obbligo cessa un anno dopo che l'atto è diventato definitivo per mancata impugnazione.

Entro quando si chiede un rimborso di imposte pagate e non dovute?

In mancanza di termini specifici, entro due anni dal pagamento o dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione (art. 21, c. 2, D.Lgs. 546/1992); per i versamenti diretti delle imposte sui redditi il termine è di quarantotto mesi dal versamento (art. 38 DPR 602/1973). Se l'ufficio non risponde entro novanta giorni, il silenzio vale come rifiuto e si può fare ricorso fino a quando il diritto non è prescritto.

Fonti normative

I testi sono quelli vigenti su normattiva.it alla data di verifica della pagina.

Da leggere insieme

Il processo tributarioIl ricorso alla Corte di giustizia tributaria: termini, forma, costiRicorso contro accertamenti e cartelle: 60 giorni dalla notifica, atti impugnabili, PEC e deposito in 30 giorni, difensore sopra 3.000 euro, contributo unificato.
AccertamentoL'avviso di accertamento: come si legge e che cosa fareContraddittorio preventivo, motivazione e nullità, le tre opzioni nei 60 giorni (acquiescenza, adesione, ricorso), accertamento esecutivo, decadenza 5/7 anni, autotutela obbligatoria, TU dal 2027.
Cartelle e riscossioneL'avviso bonario (36-bis e 36-ter): pagare con sanzioni ridotteControllo automatizzato e formale: 60 giorni per pagare con sanzione a un terzo (8,33%) o due terzi, fino a 20 rate, decadenza e lieve inadempimento, chiarimenti.
Cartelle e riscossioneL'estratto di ruolo: quando si può impugnareL'estratto non è impugnabile; la cartella mai notificata sì, ma solo con un pregiudizio tipizzato: appalti, crediti verso la PA, benefici, crisi, finanziamenti, cessione.
AccertamentoL'autotutela tributaria obbligatoria e facoltativaL'autotutela tributaria (artt. 10-quater e 10-quinquies Statuto): annullamento obbligatorio per errori manifesti anche su atti definitivi, facoltativa, istanza, silenzio.
Cartelle e riscossioneIl fermo amministrativo dell'auto (art. 86 D.P.R. 602/1973)Il fermo del veicolo per cartelle (art. 86 DPR 602/1973): preavviso di 30 giorni, veicolo strumentale, iscrizione al PRA, sanzioni se si circola, rate, cancellazione.
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Cartelle e riscossioneL'intimazione di pagamento (art. 50 DPR 602/1973)Obbligatoria se il pignoramento non parte entro un anno dalla cartella: 5 giorni per pagare, vale un anno. Ricorso in 60 giorni: prescrizione o cartella non notificata.