Verifiche fiscali, accessi, ispezioni: i diritti del contribuente

Che cosa possono fare i verificatori

L'accesso è l'ingresso fisico dei verificatori, funzionari dell'Agenzia delle entrate o militari della Guardia di finanza, nei locali del contribuente; l'ispezione è l'esame di libri, registri e documenti; la verifica è il controllo complessivo della posizione fiscale, che può durare settimane. Le regole dell'art. 52 del decreto IVA, richiamate per le imposte dirette dall'art. 33 DPR 600/1973, distinguono tre livelli. Nei locali destinati all'attività, negozio, capannone, ufficio, basta l'autorizzazione del capo dell'ufficio che indica lo scopo, da esibire al contribuente. Nei locali a uso promiscuo, cioè adibiti anche ad abitazione, come lo studio nella casa o la casa sopra il negozio, occorre anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica; negli studi professionali l'accesso avviene alla presenza del titolare o di un delegato, a tutela del segreto professionale. Nei locali diversi, prima di tutto l'abitazione, l'accesso è possibile solo con l'autorizzazione del procuratore e in presenza di gravi indizi di violazioni, allo scopo di reperire documenti e prove. Un'autorizzazione specifica del procuratore o dell'autorità giudiziaria più vicina è necessaria anche per le perquisizioni personali, per l'apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli e per l'esame di documenti per i quali è eccepito il segreto professionale, fermo l'art. 103 c.p.p. per gli avvocati. L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri e documenti presenti nei locali, anche quelli la cui tenuta non è obbligatoria, e a tutto ciò che è accessibile dai computer installati nei locali; i verificatori possono copiare i supporti informatici e, se il contribuente non mette a disposizione i propri impianti, elaborarli altrove. Di ogni accesso si redige un verbale con le operazioni, le richieste e le risposte, che il contribuente firma o di cui si indica il motivo della mancata firma, e di cui ha diritto a copia; i documenti possono essere sequestrati solo se non è possibile riprodurne il contenuto nel verbale o in caso di contestazione, i libri e i registri non si sequestrano ma si copiano e si siglano. La regola più pericolosa è quella del rifiuto: i libri, i registri e i documenti di cui è rifiutata l'esibizione, compresa la dichiarazione di non possederli, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente né in accertamento né in giudizio; la Cassazione richiede che il rifiuto sia volontario e consapevole, e ammette la prova che il documento non era disponibile per causa non imputabile.

I diritti del contribuente durante la verifica

Il D.Lgs. 219/2023 ha riscritto lo Statuto dal 2024: ha aggiunto l'obbligo di motivare nell'autorizzazione e nel verbale le circostanze che giustificano l'accesso, ha chiarito che i giorni si contano per effettiva presenza e ha abrogato il vecchio comma 7, che vietava l'accertamento prima di sessanta giorni dalla consegna del verbale; quella garanzia è oggi assorbita dal contraddittorio generale dell'art. 6-bis, che vale per tutti gli atti impugnabili e non solo per quelli che seguono un accesso. La violazione delle regole della verifica non ha una sanzione unica: per l'accesso domiciliare senza autorizzazione del procuratore la giurisprudenza, a partire dalle Sezioni Unite 16424/2002, considera inutilizzabili le prove acquisite; per il superamento dei trenta giorni la Cassazione esclude la nullità automatica dell'accertamento e rinvia alla segnalazione al Garante e alla valutazione della prova; per la mancata verbalizzazione delle osservazioni e la mancata informazione sui diritti il vizio va eccepito e pesa sulla motivazione dell'atto. Il Garante nazionale del contribuente, dal 2024 organo monocratico che ha sostituito i garanti regionali, può chiedere chiarimenti all'ufficio, attivare l'autotutela e segnalare i comportamenti scorretti, ma non annulla gli atti.

Il processo verbale di constatazione e le tre strade

Al termine della verifica i verificatori consegnano il processo verbale di constatazione, che riepiloga le operazioni, le violazioni riscontrate, le maggiori imposte proposte e le osservazioni del contribuente; il verbale non è un atto impugnabile, perché non pretende nulla, ma è la base dell'accertamento successivo e dell'eventuale notizia di reato. Da quel momento si aprono tre strade. L'adesione al verbale (art. 5-quater D.Lgs. 218/1997): entro trenta giorni dalla consegna il contribuente comunica all'ufficio e all'organo verificatore di aderire all'intero contenuto, senza condizioni o condizionando l'adesione alla rimozione di errori manifesti, che l'organo può correggere in dieci giorni; l'ufficio notifica entro sessanta giorni l'atto di definizione con le sanzioni ridotte alla metà del minimo e le somme si pagano in unica soluzione o a rate. Il ravvedimento operoso sui singoli rilievi, con la sanzione ridotta a un quinto del minimo dopo la constatazione (art. 13 c. 1 lett. b-quater D.Lgs. 472/1997), che conviene quando si accetta solo una parte dei rilievi. La difesa: l'ufficio, prima di emettere l'accertamento, deve comunicare lo schema di atto e assegnare almeno sessanta giorni per le controdeduzioni e per l'accesso al fascicolo, e l'atto finale deve motivare sulle osservazioni che non accoglie (art. 6-bis); l'accertamento emesso senza contraddittorio è annullabile. Se i rilievi superano le soglie penali, il verbale è trasmesso alla procura e il contraddittorio tributario va gestito insieme alla difesa penale, perché le dichiarazioni rese ai verificatori sono utilizzabili.

Come comportarsi dal primo giorno

1. All'arrivo: chiedere e fotocopiare l'autorizzazione, verificare scopo e locali autorizzati, chiamare il professionista, annotare nome e qualifica dei verificatori; far verbalizzare eventuali irregolarità.
2. Durante: esibire tutto ciò che viene richiesto e far verbalizzare le consegne; non rilasciare dichiarazioni su fatti non richiesti; chiedere l'esame dei documenti presso il professionista; contare i giorni di presenza.
3. Verbali giornalieri: leggerli prima di firmare, far inserire osservazioni e riserve, chiedere copia ogni giorno.
4. Al PVC: analizzare i rilievi con il professionista; scegliere entro 30 giorni tra adesione integrale, ravvedimento parziale e difesa; raccogliere i documenti per le controdeduzioni.
5. Nel contraddittorio: controdeduzioni documentate nei 60 giorni, accesso al fascicolo, valutazione dell'accertamento con adesione; ricorso entro 60 giorni dall'atto finale.

La verifica si subisce, ma non passivamente: ogni riga del verbale è un pezzo del processo che verrà, e le osservazioni non verbalizzate non esistono. L'atto che segue è nella pagina sull'avviso di accertamento; la fase che lo deve precedere nella pagina sul contraddittorio preventivo; la definizione negoziata nella pagina sull'accertamento con adesione; i controlli sui conti che spesso accompagnano l'accesso nella pagina sull'accertamento bancario.